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[주문]
처분청이 2002.5.28.외 납부고지한 관세 ○○○원, 가산금 ○○○원, 합계 ○○○0원은 이를 취소한다.
[이유]
1. 청구경위
(1) 2000.5.29.외 청구인은 신청번호 ○○○-○○-○○○호외 3건으로 "Dry Film"(이하 "쟁점물품"이라 한다)을 환급대상원재료로 보아 환급신청 하였고, 처분청은 이에 대해 지급결정하였다.
(2) 2002.1.8. ○○세관에서 쟁점물품이 환급대상원재료인지에 대해 관세청에 질의하자, 2002.1.24. 관세청은 쟁점물품은 환급대상원재료에 해당하지 않는다고 회신하였다.
(3) 2002.5.28.외 처분청은 관세 ○○○원, 가산금 ○○○원, 합계 ○○○원을 납부고지하자, 2002.8.12. 청구인은 이에 불복하여 심사청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장
(1) 청구에서 청구인은 수출용원재료대한관세등환급에관한특례법(이하 "환급특례법"이라 한다) 제3조제1항제1호에 의하면 관세 등의 환급을 받을 수는 수출용원재료를 "수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수풀물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료"라고 규정하고 있고, 이와 관련하여 재정경제부는 수출용원재료란 "수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품을 형성하는데 소비되는 것으로서 환급특례법령에 의해 그 소요량을 객관적으로 산출할 수 있는 원재료"를 말한다고 유권해석(관세47000-90, 1999.6.30.)하고 있으며, WTO(세계무역기구)의 「보조금 및 상계조치에 관한 협정」에서는 "생산과정에서 소비되는 원재료에 대해서 환급해 줄 수 있다"고 규정하고 있는 바,
수출물품인 PCB의 제조공정을 살펴보면, 절연체를 부착한 동박 원판에 예열과 압력을 이용하여 쟁점물품을 압착하고 회로가 구성되어 있는 Mask Film을 그 위에 진공시킨 후 자외선 광으로 노광하여 빛에 미반영된 쟁점물품 부분은 현상약품에 의하여 에칭(부식)시키게 되고 강알카리를 사용하여 회로에 붙어 있는 쟁점물품을 제거(박리)하면 에칭반응으로 형성된 PCB(수출물품)만 남게되며, PCB 제조과정에서 쟁점물품과 동박 원판은 물리적으로 정착(Anchor)반응이 발생하고 자외선으로 노광시에는 동박 표면과 쟁점물품이 강한 화학적 결합(공유,이온)과 약한 화학적 결합(수소, 극성, Van der Waals Force:분자사이에 작용하는 인력)들이 공존하는 화학반응이 일어나면서 쟁점물품이 단량체상태에서 중합체로 변형되고 바인더(Binder)사이로 교차결합이 되며 이후 현상 및 에칭·박리절차를 거쳐 인쇄회로를 그리게 되므로, 쟁점물품은 수출물품인 PCB제조에 가장 중요한 인쇄회로 형성을 위한 필수적인 물품으로서 수출물품 생산시 물리적·화학적 변화과정에 화학적 반응 등으로 소요되는 원재료로서, 환급특례법 제3조 제1항의 규정에 의한 환급대상원재료로 보아야 하며, 또한 Roll type의 고체형태인 쟁점물품은 수출물품 생산시 단 1회 사용·소비후 폐기되므로 소요된 총량을 객관적으로 정확히 산정 및 관리할 수 있는 바, 1999.6.30. 재정경제부에서 환급대상원재료의 범위에 대하여 유권해석(관세47000-90)한 내용과도 어긋나지 아니하는 것으로 쟁점물품은 환급대상이고 이에 대한 과세는 부당하다는 주장이며,
(2) 쟁점물품은 대외무역법 또는 환급특례법, 구 공업진흥청 고시 등 관세환급 관련법과 과세관청 및 유관행정기관에서 관세환급대상원재료로 취급되어 1993년부터 관세환급하여 왔으며, 이는 관세청이 소요량 관리를 한 1984.8.7. 이후와 자율소요량제도로 변경된 2000.1.1. 이후에도 환급대상원재료가 아니라고 환급승인을 거부한 적이 없었고 또한 동종 인쇄회로기판 업체가 모두 환급신청을 하였고 전국세관에서 모두 환급을 해 주었던 것을 환급대상원재료가 아니라고 하여 소급추징하는 것은 신의성실의 원칙을 위반한 소급과세이므로 부당한 처분이라는 주장이다.
3. 처분청 의견
(1) 환급특례법 제3조제1항제1호에서 환급대상원재료에 대하여 "수출물품을 생산한 경우에는 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료"라고 규정하고 있는 바, 이는 수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정을 통하여 수출물품에 물리적으로 결합하여 수출물품을 형성하여야 한다는 의미이며 수출물품 생산공정시 일시적으로 결합한 후 분리되는 모든 원자재를 포함하는 것은 아니며, 쟁점물품은 감광성이 있는 동 원재료가 동박 적층 원재료의 표면에 밀착 도포된 후 쟁점물품 자체가 자외선에 반응하여 회로부분만을 도포하고 있다가, 후속공정상에서 회로를 형성하지 않는 부분에 대하여 에칭(부식)을 할 수 있도록 도와주는 역할을 하므로 수출물품 자체가 화학반응을 일으키는 것은 아니다. 즉, 쟁점물품은 수출물품과 쟁점물품의 화학적 반응이 아니라 쟁점물품 자체가 수출물품에 밀착·도포된 후 최종공정에서 분리되는 것이므로 쟁점물품은 수출물품에 물리적으로 결합되지도 않고, 화학반응에 직접 사용되어 수출물품을 형성하는데 소비되는 것도 아니므로 환급특례법 제3조제1항제1호에 규정하는 환급대상원재료에 해당하지 않는다.
(2) 금번 관세청이 PCB제조용 Dry Film에 대하여 환급대상원재료로 불인정하여 동 원재료를 사용하여 환급받은 금액을 추징하는 것은 행정절차법 제4조의 신의성실 및 신뢰보호 및 관세법 제5조의 비과세관행 원칙에 위반한 처분이 아니고, 행정절차법 제3조 및 관세법 제5조에 의한 소급과세 금지도 관세법 기본통칙 제5-0...1(비과세관행의 성립요건)에 의거 과세관청의 비과세에 관한 명시적인 또는 묵시적인 의사표시가 있어야 하나, 관세청에서는 과거 쟁점물품이 환급대상 원재료에 해당된다는 유권해석을 내린 바 없으며, 환급특례법 제3조1항을 적용함에 있어 PCB제조용 Dry Film이 환급대상원재료에 해당된다는 관세청의 명시적인 또는 묵시적인 의사표시도 없었으므로 쟁점물품에 대한 소급 추징은 정당한 것이며, 청구인은 Photo resist가 환급대상원재료이므로 쟁점물품도 환급대상원재료라고 주장하나, 관세청에서는 Photo resist에 대하여 환급대상원재료라는 유권해석을 내린 바 없다.
4. 쟁 점
가. 쟁점물품인 Dry Film이 환급대상원재료인지 여부
나. 쟁점물품에 대한 납부고지가 신의성실원칙을 위배한 소급과세인지 여부
5. 심리 및 판단
가. 관련규정
(1) 쟁점 '가'항 관련
[AGREEMENT ON SUBSISES AND COUNTERVAILING MEASURES]
보조금 및 상계조치에 관한 협정
ANNEX Ⅱ 제 Ⅱ 부속서
GUIDELINES ON CONSUMPTION OF INPUTS IN THE PRODUCTION PROCESS
생산과정의 투입물 소비에 관한 지침61
61Inputs consumed in the production process are inputs physically incorporated, energy, fuels and oil used in the production process and catalysts which are consumed in the course of their use to obtain the exported product.
61. 생산과정에서 소비된 투입물은 물리적으로 체화된 투입물, 생산과정에서 사용된 에너지, 연료와 유류 그리고 수출물품을 획득하기 위하여 이들을 사용하는 과정에서 소비된 촉매제이다.
[수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법]
제3조(환급대상원재료) ① 관세등의 환급을 받을 수 있는 원재료(이하 "수출용원재료"라 한다)는 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다.
1. 수출물품을 생산한 경우에는 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적반응등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료 "이하생략"
제10조(환급금의 산출 등) ① 환급신청자는 대통령령이 정하는 바에 따라 수출물품에 대한 원재료의 소요량을 계산한 서류(이하"소요량계산서"라 한다)를 작성하고 그 소요량계산서에 의하여 환급금을 계산한다.
② ∼ ④ "생략"
[같은법 시행령]
제11조(소요량의 계산 등) ① 법 제10조 제1항의 규정에 따라 소요량계산서를 작성하고자 하는 자(이하 "소요량계산서 작성업체"라 한다)는 다음 각 호의 사항을 관할지 세관장에게 신고하고 그 신고된 바에 따라 소요량을 계산하여야 한다.
1. 수출물품명
2. 소요량산정방법
3. 소요량산정의 기준이 되는 산정기간 및 적용기간
4. 수출물품의 제조공정 및 공정설명서
5. 기타 소요량계산과 관련된 사항으로서 관세청장이 정하는 사항
② ∼ ③ "생략"
④ 소요량의 산정 및 관리에 대한 기준과 그 절차에 관하여 필요한 사항은 관세청장이 정한다.
(2) 쟁점 '나'항 관련
[관세법]
제5조(법 해석의 기준과 소급과세의 금지) ① 이 법의 해석 및 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 이 법의 해석이나 관세관행의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
[수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법] (1996.12.30. 법률 제5197호로 전문개정전)
제5조(관세등의 환급) ① 물품이 수출등에 제공된 때에는 그 날부터 소급하여 1년6월의 범위안에서 대통령령이 정하는 기간내에 수입된 당해 물품의 수출용원자재에 대한 관세등을 대통령령이 정하는 바에 의하여 환급한다.
[같은법 시행령] (1997.3.8. 대통령령 제15302호로 전문개정전)
제8조(관세등의 환급) ① 법 제5조제1항의 규정에 의하여 관세등을 환급하는 때에는 대외무역법 제23조의 규정에 의하여 정하여진 수출물품별 원료의 범위·품목 및 수량에 해당하는 수출용 원재료를 수입하는 때에 납부하였거나 징수유예를 받은 관세등을 환급한다.
나. 사실관계
(1) 쟁점 '가'항 관련
쟁점물품의 구성 및 쟁점물품이 투입되는 수출물품(PCB) 제조공정에 대하여 살펴보면 쟁점물품은 3겹으로 구성되어 있는 감광성 경화수지로서 위층은 폴리에틸렌 커버(PE Cover), 중간층은 감광층(Photo Resist), 아래층은 폴리에스터 베이스(PET Base)로 되어 있고,
PCB의 제조공정은 절연체를 부착한 동박 원판에 예열과 압력을 이용하여 쟁점물품인 Dry Film을 압착(①압착단계)하고, 회로가 구성되어 있는 Mask Film을 그 위에 진공시킨 후 자외선(UV)광으로 노광하여(②노광단계) 빛에 미반영된 쟁점물품 부분은 현상약품에 의하여 용해되어 제고되며(③현상단계), 표면상에 드러나게 된 회로 이외의 동박부분은 화학약품에 의하여 에칭(부식)시키게 되고(④에칭단계), 강알카리(NaOH)를 사용하여 회로에 붙어 있는 쟁점물품을 제거하면 에칭반응으로 형성된 인쇄회로기판(수출물품)만 남게되므로(⑤박리단계) 쟁점물품은 회로부분에 도포하고 있다가 회로를 형성하지 않는 부분에 대하여 에칭을 할 수 있도록 도와주는 역할을 하는 물품임을 관련자료에 의하여 확인할 수 있다.
(2) 쟁점 '나'항 관련
환급특례법상 "소요량"에 대하여 살펴보면, 1996.12.30. 환급특례법의 전문개정(법률 제5197호)에 의해 1997.7.1. 자율소요량제도가 도입되기전 및 그 이후 동제도가 전면 시행된 2000.1.1.전까지는 종전의 환급특례법시행령 제8조제1항에 "관세등을 환급하는 때에는 대외무역법 제23조 규정에 의하여 정하여진 수출물품별 원료의 범위·품목 및 수량에 해당하는 수출용원재료를 수입하는 때에 납부하였거나 징수유예를 받은 관세등을 환급한다"고 명시되어 국립기술품질원(구 공업진흥청)에서 고시한 기준소요량상의 수출물품별 원자재 및 원자재량을 당해 수출물품의 소요량으로 인정하여 처리하여 왔고, 쟁점물품 또한 구 공업진흥청 기준소요량 고시(제91-854호, 제93-89호) 및 이후 국립기술품질원고시(제97-36호)에 수출물품인 PCB에 대한 원자재로서 단위당 폭과 길이 등 기준소요량이 명시되어 있음이 관련자료에 의해 확인되며, 이에 따라 PCB를 수출하는 청구인 및 동종업계에서는 쟁점물품을 환급대상원재료로 보아 환급신청을 하였으며, 처분청등 환급금 결정기관에서도 쟁점물품에 대하여 환급해 주었음이 전산자료등 관련자료에 의하여 확인된다. 한편, 서울세관장은 개정된 환급특례법령에 따라 자율소요량제도가 완전 시행된 후 처분청등에 대한 행정감사시 청구인등이 쟁점물품을 환급대상원재료로 환급받고 있음을 확인하고 쟁점물품이 환급대상원재료에 해당하는지 여부를 관세청에 질의하자 관세청장이 2002.1.24. 쟁점물품은 환급대상원재료에 해당하지 않는다고 회신하여, 서울세관장은 이를 근거로 처분청등에 해당물품의 환급금을 추징토록 통보함에 따라 처분청등은 제척기간 내의 환급신청건에 대하여 납부고지함으로써 이 건 청구에 이르게 되었음이 청구경위 등을 통하여 확인된다.
다. 판 단
(1) 쟁점 '가'항에 대하여
환급특례법 제3조 제1항의 규정에 의하면, 수출물품의 생산에 소요되는 원재료를 "수출물품 생산시 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료"라 규정하고 있고, 이와 관련하여 재정경제부에서는 환급대상원재료를 "수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품을 형성(체화)하거나 화학반응에 직접 사용되어 수출물품을 형성하는데 소비되는 것으로서 환급특례법령에 의해 그 소요량을 객관적으로 산출할 수 있는 원재료"를 말한다고 유권해석(관세47000-90, 1999.6.30.)하고 있는 바, 쟁점물품이 수출물품 제조과정상의 물리적·화학적 변화과정에서 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료로 인정할 수 있는 지 여부를 살펴보면,
쟁점물품은 수출물품을 생산하는 과정의 물리적·화학적 변화과정에서 소비되고는 있으나 화학반응에 직접 사용되어 수출물품을 형성하는 것이 아니고,
청구인이 환급허용 근거로 지적한 「WTO의 보조금 및 상계조치에 관한 협정」은 그 부속서Ⅱ 『생산과정의 투입물 소비에 관한 지침』주61)에서 환급이 허용되는 범위를 수출물품에 물리적으로 체화된 투입물과 생산과정에서 사용된 에너지, 연료, 유류, 그리고 수출물품을 획득하기 위하여 이들을 사용하는 과정에서 소비된 촉매제로 한정하여 열거하고 있으므로, 이에 열거된 물품중 일부를 환급대상으로 인정하지 아니하는 것은 국내 정책상의 판단에 따르는 것이라 할지라도 열거된 범위를 벗어나는 물품을 환급대상으로 인정하여 환급하는 것은 동 협정에서 규정하고 있는 금지 보조금의 지급에 해당할 것인 바, 쟁점물품은 수출물품에 체화되지도 아니하고, 수출물품 생산과정에서 사용된 에너지, 연료, 유류, 또는 촉매제도 아닌 것이므로 청구인의 주장은 법리를 오해한 것으로 판단된다.
(2) 쟁점 '나'항에 대하여
일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되는 요건으로서는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며 이러한 요건을 모두 충족할 때에 한하여 과세관청의 처분을 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 되는 것이며(같은 뜻 : 대법원 1990.10.10. 선고 88누5280 판결), 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것이라고 함은 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반 납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의 없이 받아들여지고 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하는 바(같은 뜻 : 대법원 1993.5.25. 선고 91누9893 판결),
살피건대, 환급특례법이 개정되어 자율소요량제도가 전면 시행된 2000.1.1.전까지는 쟁점물품이 관련법령에 의하여 환급대상원재료로서 환급되었다는 점, 자율소요량제도가 전면 시행된 2000.1.1. 이후에도 처분청등 환급금 결정기관 또한 쟁점물품에 대한 관세를 환급해 주었다는 점, 특정납세자인 청구인뿐만 아니라 일반납세자인 PCB를 수출하는 동종업계에서도 쟁점물품을 환급대상원재료로 환급 받아 온 점 등을 미루어 보면, 쟁점물품을 환급대상원재료로 보는 신뢰가 형성되었다고 보지 않을 특별한 이유가 없으므로 쟁점물품에 대하여 환급대상원재료로 인정하여 환급한 것에 대하여 소급과세한 처분청의 납부고지는 신의성실의 원칙에 위배되는 것으로 판단된다.
다만, 신의성실의 원칙을 적용함에 있어 서울세관장의 쟁점물품에 대한 환급대상원재료 여부 질의에 대해 쟁점물품은 환급대상원재료에 해당하지 않는다는 관세청장의 공식적인 견해표명이 2002.1.24. 있었고, 종전 대외무역법령에 의한 기준소요량 고시 적용시 수출신고 수리시점을 기준으로 하여 환급대상여부를 결정한 전례가 있어 일반적으로 환급신청인들이 이와 같이 인지하고 있다는 점과 환급신청인이 당해물품이 환급대상원재료에 해당한다는 신뢰하에 수출물품 가격을 책정하였을 것이라는 점 등을 고려할 때, 쟁점물품의 환급대상원재료 해당여부에 대한 새로운 해석 이전인 2002.1.23.까지 수출신고 수리된 건에 한하여 납부고지는 취소하여야 할 것으로 판단된다.
라. 결 론
따라서, 쟁점물품이 환급특례법 제3조에서 규정하고 있는 환급대상원재료에 해당한다는 청구인의 주장은 이를 기각하고,
쟁점물품에 대해 소급과세함은 신의성실의 원칙 위배된다는 청구인의 주장은 인용하여 관세법 제128조제1항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. |
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